独立审计具体准则第２５号——会计估计
财政部
独立审计具体准则第25号——会计估计
财政部
财会(2001)1002号
第一章 总则
第一条 为了规范注册会计师在会计报表审计中对会计估计的审计，明确工作要求，保证执业质量，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。
第二条 本准则所称会计估计，与企业会计准则的相关概念一致。
第三条 按照企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的要求，合理作出会计估计并予以适当披露，是被审计单位管理当局的责任。
第四条 按照独立审计准则的要求获取充分、适当的审计证据，评价被审计单位作出的会计估计是否合理、披露是否适当，是注册会计师的责任。
第五条 会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，发生重大错报的风险较大，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度实施审计。
第二章 审计程序
第六条 注册会计师应当了解被审计单位作出会计估计的程序、方法和相关内容控制，以确定审计程序的性质、时间和范围。
第七条 在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：
（一）复核和测试被审计单位作出会计估计的过程；
（二）利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较；
（三）复核能够证实会计估计的期后事项。
第八条 在复核和测试被审计单位作出会计估计的过程时，注册会计师应当采取以下步骤：
（一）评价会计估计依据的数据、假设和使用的公式；
（二）测试会计估计的计算过程；
（三）如有可能，将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较；
（四）考虑被审计单位管理当局对会计估计的批准程序。
第九条 注册会计师应当评价会计估计依据的数据的准确性、完整性和相关性。
当会计估计依据的数据是会计数据时，注册会计师应当判断其是否与会计系统的相关数据一致。必要时，注册会计师可以考虑从被审计单位外部获取审计证据。
第十条 注册会计师应当评价被审计单位对收集的数据是否进行了适当的分析并作为确定会计估计的基础。
第十一条 注册会计师应当评价会计估计依据的主要假设是否有适当的根据。
第十二条 在评价特定会计估计依据的假设时，注册会计师应当：
（一）根据以前期间的实际结果，判断这些假设是否合理；
（二）判断这些假设是否与其他会计估计依据的相关假设一致；
（三）判断这些假设是否与被审计单位的相关计划一致。
注册会计师应当特别关注主观的、容易引起重大错报的或对情况变化敏感的假设。
第十三条 注册会计师应当根据了解的被审计单位以前期间的经营成果、所处行业惯例及相关计划，评价被审计单位使用的会计估计公式是否仍然适当。
第十四条 注册会计师应当测试被审计单位作出会计估计的计算过程。测试的时间和范围取决于以下因素：
（一）会计估计计算的复杂程序；
（二）注册会计师对被审计单位作出会计估计的程序和方法的评价结果；
（三）会计估计在会计报表中的重要性。
第十五条 在可能的情况下，注册会计师应当将被审计单位在以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较，藉以：
（一）获取有关被审计单位会计估计程序总体可靠性的证据；
（二）考虑是否需要提请被审计单位调整会计估计公式；
（三）评价被审计单位对两者的差异是否已经量化并作适当的调整或披露。
第十六条 重要的会计估计一般由被审计单位管理当局复核和批准。注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次管理人员执行，且有相应的书面证明。
第十七条 注册会计师可以自行作出独立估计或从其他渠道获取独立估计，并与被审计单位作出的会计估计进行比较。当利用从其他渠道获取的独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并测试其计算过程。
第十八条 在资产负债表日之后至审计报告日之前发生的交易和事项可能为注册会计师审计会计估计提供审计证据。注册会计师可以复核此类交易和事项，以减少甚至取代第七条第（一）、（二）项的审计程序。
第十九条 注册会计师应当考虑是否存在影响会计估计依据的数据或假设的重大期后交易或事项。
第二十条 当被审计单位作出会计估计的过程涉及专门知识和技术时，注册会计师应当考虑是否利用专家的工作。
第三章 对会计估计合理性的评价
第二十一条 注册会计师应当根据了解的被审计单位情况，以及会计估计是否与在审计中获取的其他审计证据相一致，对被审计单位作出的会计估计的合理性作出最终评价。
第二十二条 如果依据审计证据得出的估计结果与被审计单位作出的会计估计存在差异，注册会计师应当判断该项差异是否合理。
如果该项差异不合理，注册会计师应当提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报连同其他错报一并考虑，以评价是否对会计报表的公允性产生重大影响。
如果单项差异合理但偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对会计报表的公允性产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性。
第二十三条 如果存在重大不确定性因素或缺乏客观数据，以致无法评价会计估计的合理性，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。
第四章 附则
第二十四条 注册会计师执行会计报表审计以外的其他审计业务，如涉及会计估计的审计，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
第二十五条 本准则自2001年7月1日起施行。
财政部关于印发《独立审计具体准则第25号——会计估计》等四个项目的通知
各省、自治区、直辖市财政厅（局）：
为了规范注册会计师执业行为，提高执业质量，维护社会公共利益，促进社会主义市场经济的健康发展，中国注册会计师协会拟订了《独立审计具体准则第25号——会计估计》、《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》和《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》，修订了《独立审计实务公告第1号——验资》，现予以发布，于2001年7月1日起施行。其中《独立审计具体准则第25号——会计估计》暂适用于注册会计师执行上市公司会计报表审计业务，《独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计》和《独立审计实务公告第8号——银行间函证程序》暂适用于注册会计师执行股份制商业银行（包括上市商业银行）、城市商业银行、外资商业银行、中外合资商业银行、外国商业银行分行会计报表审计业务。
附件：1．独立审计具体准则第25号——会计估计；2．独立审计实务公告第1号——验资；3．独立审计实务公告第7号——商业银行会计报表审计；4．独立审计实务公告第8号——银行间函证程序。
2001年1月21日
“盗挖林木”，是指非林木所有人出于获取经济利益的目的，未办理林木采伐许可手续，秘密以挖掘方式将林木从一地移栽于另一地的行为。以盗挖方式移栽林木是否构罪?司法实践中处理不一，有的不作犯罪处理，有的以盗窃罪论处，有的以盗伐林木罪论处。而对盗挖的林木价格如何鉴定，意见也不统一，有作林木蓄积鉴定，也有作林木价值鉴定，不利于法律统一正确适用。笔者认为，此类行为应统一以盗窃论。
(一)不以犯罪论处，有悖于犯罪的三个基本特征。
实务中，有的认为采伐仅指砍伐等导致树木死亡的方式。盗挖树木与锯截、斧砍树木等方式存在区别，主观上不具备破坏森林资源的故意，客观上未结束树木生命，移栽于异地的树木继续生存，并未破坏森林资源，不具备社会危害性，不构成犯罪。这一观点，机械区分了盗挖与采伐所造成直接结果的不同，以树木是否存活作为区分罪与非罪的主要标准，忽略了盗挖行为的社会危害性。
盗挖行为的社会危害性在于，一是盗挖行为侵犯了林木所有者的财产权益;二是森林资源属于特定的资源，森林资源与其生长的气候、水分、土壤等环境要素密切相关。树木被采挖移栽，容易造成水土流失，并将影响依附于其生存的生物存活。对于野生珍稀树木，更会影响其存在的生态价值。
盗挖行为的刑事违法性在于，盗挖行为违反了林业管理法规。根据森林法和《国家林业局关于规范树木采挖管理有关问题的通知》的规定，采挖树木应以有利于森林资源保护，不破坏森林、树木、林地为前提，由县级以上林业主管部门按照国家有关林木采伐的规定进行管理。盗挖行为违反了国家相关规定，侵犯了国家对林木资源采伐利用的管理制度。
盗挖行为的应受处罚性在于，第一，是否具有破坏森林资源故意并不是该行为构成盗窃罪或者盗伐林木罪的法定构成要件;第二，盗挖林木类犯罪属于情节犯，而非结果犯，不以树木是否存活为必要条件。只要盗挖行为在客观上造成数量较大的林木资源遭到破坏，就应以犯罪论处。
(二)以盗伐林木罪论处，混同了盗窃罪与盗伐林木罪的客观表象。
盗伐林木罪在客观方面表现为盗伐森林或者其他林木。所谓盗伐森林或者其他林木，是指违反林业法规，擅自砍伐国家、集体、他人所有或者他人承包经营管理的森林或者其他林木，擅自砍伐本单位或者本人承包经营管理的森林或者其他林木，或者在林木采伐许可证规定的地点以外砍伐国家、集体、他人所有或者他人承包经营管理的森林或者其他林木。
盗窃罪是以秘密方式，非法占有公私财物的行为。盗伐、盗窃在客观表象上并无质的差别，但是仍有细微差别。盗伐一般以利用木材经济价值为目的，要么利用树干，要么利用树根，盗挖一般以追求树木的观赏或者环境价值为目的，需要以树木存活为前提条件。也即，盗窃并不以破坏林木本身为手段，而盗伐则需要以损坏林木为前提。
(三)以盗窃罪论处，符合犯罪质的规定性。
最高人民法院《关于审理破坏森林资源刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第15条规定:“非法实施采种、采脂、挖笋、掘根、剥皮等行为牟取经济利益数额较大的，以盗窃罪论处，同时构成其他犯罪的，以重罪论处。”
首先，盗窃罪与盗伐林木罪所侵犯法益有所区别。前者侵犯的客体是公私财产所有权，属于侵犯财产类犯罪。后者侵犯了国家、集体或者他人对林木的所有权和国家对林木采伐的管理制度，破坏了森林资源，属于妨害社会管理秩序类犯罪。根据森林法第39条的规定，盗伐森林或者其他林木的，没收盗伐的林木或者变卖所得。刑法第64条的规定，犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔，对被害人合法财产应当予以及时返还。可见，盗挖方式，以不同犯罪论处，对犯罪对象的处理方式不一。以盗伐林木罪论处，应当予以没收，以盗窃罪论处则应当予以返还。我国林权制度改革以保护林木所有者权益为重要目标，刑事司法中对盗挖行为以盗伐林木罪论处，不利于以刑法方式保护林木所有者合法权益。
其次，根据逻辑解释，为追求经济利益，以掘根方式破坏林木的行为以盗窃论处，那么为追求经济利益，以盗挖方式破坏林木的行为，根据逻辑解释的原则自当以盗窃罪论处。
再次，根据竞合犯处断原理。盗挖林木，属于一个行为同时触犯了数个罪名，在刑法理论上被称为想象竞合犯。对此应以行为所触犯罪名中的一个重罪(即盗窃罪)论处。
(作者单位:河南省陕县人民检察院)
